СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете руководство бухгалтерским учетом в нашей стране осуществляется Правительством РФ. Как следует из Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде четырехуровневой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
1. Законодательный уровень. К первому уровню относятся документы, прямо или косвенно регламентирующие организацию и ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации: федеральные законы, постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ.
Основным актом первого уровня является Закон о бухгалтерском учете, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.
К первому уровню системы следует также отнести: Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Семейный кодекс Российской Федерации, Трудовой кодекс Российской Федерации, постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и др.
- 2. Нормативный уровень. Ко второму уровню относятся документы, разработку и принятие которых регламентирует Минфин России: это система национальных бухгалтерских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (ПБУ). По состоянию на 1 января 2012 г. разработаны и действуют 24 ПБУ, утвержденных приказами Минфина России. Документы этого уровня носят обязательный характер.
- 3. Методический уровень. К третьему уровню относятся методические рекомендации, инструкции, призванные конкретизировать учетные стандарты в соответствии с российским законодательством и отраслевой спецификой. Разработкой их занимаются отраслевые министерства и ведомства. К документам этого уровня относятся: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91-н, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и др. Документы этого уровня носят рекомендательный характер.
- 4. Организационный уровень. К четвертому уровню относятся рабочие документы конкретной организации, разрабатываемые главным бухгалтером и утверждаемые руководителем. Это учетная политика организации, рабочий план счетов, план документооборота на предприятии, формы отчетности организации и структурных подразделений, приказы руководителя и др.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в системе нормативного регулирования являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон о бухучете по каждому объекту учета. ПБУ разработаны на основе МСФО, но в них отражены и особенности национальной системы бухгалтерского учета.
Национальные стандарты по бухгалтерскому учету, в отличие от международных стандартов, носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов.
Далее необходимо рассмотреть взаимосвязь российских бухгалтерских стандартов (ПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), отметить наиболее существенные отличия, имеющиеся между правилами конкретных МСФО и ПБУ, в отношении отражения в отчетности отдельных элементов отчетности и операций. Данные о действующих международных и российских бухгалтерских стандартах представлены в табл. 3.1.
Международные стандарты финансовой отчетности и российские бухгалтерские стандарты
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"
МСФО (IAS) 2 "Запасы"
ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"
МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств"
ПБУ 23/11 "Отчет о движении денежных средств"
МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
ПБУ 1/08 "Учетная политика организации",
ПБУ 22/10 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"
МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода"
ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"
МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство"
ПБУ 2/08 "Учет договоров строительного подряда"
МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
МСФО (IAS) 16 "Основные средства"
ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
МСФО (IAS) 17 "Аренда"
МСФО (IAS) 18 "Выручка"
ПБУ 9/99 "Доходы организации"
МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"
ПБУ 10/99 "Расходы организации"
МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной
ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"
МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"
ПБУ 3/06 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
МСФО (IAS) 23 "Затраты но займам"
ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам"
МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"
ПБУ 11/08 "Информация о связанных сторонах"
МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам"
МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"
МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия"
МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"
МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве"
ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"
МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации"
МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию"
МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"
МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"
ПБУ 8/10 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", ПБУ 21/08 "Изменения оценочных значений"
МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"
ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов",
ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР"
МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"
ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"
МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество"
МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"
МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности"
МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях"
МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"
МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"
МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"
ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"
МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"
ПБУ 24/11 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"
МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"
МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты"
ПБУ 12/10 "Информация по сегментам"
В системе нормативного регулирования План счетов бухгалтерского учета занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, не имеющими нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение.
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
С 1 января 2001 г. в России действуют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94и (далее - План счетов и Инструкция по его применению).
План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.
Субсчета, предусмотренные Планом счетов, используются исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содержание отдельных субсчетов, а также вводить дополнительные субсчета, исключать или объединять.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных средств, материалов и т.п.).
В едином Плане счетов счета сгруппированы в восемь разделов, выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов - в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте. В начале отражены разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (раздел I "Внеоборотные активы", раздел II "Производственные запасы"). Затем показаны разделы со счетами издержек производства, готовой продукции и товаров, денежных средств и расчетов (разделы III-VI). Таким образом, в первых шести разделах сгруппированы счета имущества и процессов в сферах производства и обращения. Имущество отражено в разделах по принципу ликвидности - от труднореализуемого к легкореализуемому.
Обязательства организации отражены в разделе VI. В разделах VII и VIII отражены капитал и финансовые результаты организации.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.
На основании Плана счетов и Инструкции по его применению организации разрабатывают и утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета). Для учета специфических операций организации могут по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.
Деятельность отдельных организаций и ведение ими бухгалтерского учета дополнительно регулируется отраслевыми документами, разрабатываемыми и принимаемыми соответствующими министерствами и ведомствами.